2021年注册会计师专业阶段考试科目：会计、审计、财务成本管理、公司战略与风险管理、经济法、税法。专业阶段考试报名人员可以同时报考6个科目，也可以选择报考部分科目。综合阶段考试科目：职业能力综合测试(试卷一、试卷二)。专业阶段：8月27日-29日；综合阶段：8月28日。

　　单项选择题

　　1.2×16年1月1日，甲公司经股东大会批准与其高管人员签订股份支付协议，协议约定等待期为自2×l6年1月1日起两年，两年期满有关高管人员在甲公司工作且每年净资产收益率不低于15%的，高管人员每人可无偿取得10万股甲公司股票。甲公司普通股按董事会批准该股份支付协议前20天平均市场价格计算的公允价值为20元/股，授予日甲公司普通股的公允价值为18元/股。2×16年12月31日，甲公司普通股的公允价值为25元/股。根据甲公司生产经营情况及市场价格波动等因素综合考虑，甲公司预计该股份支付行权日其普通股的公允价值为24元/股。不考虑其他因素，下列各项中属于甲公司在计算2×16年因该股份支付确认费用财应使用的普通股的公允价值是()。

　　A.预计行权日甲公司普通股的公允价值

　　B.2×16年1月1日甲公司普通股的公允价值

　　C.2×16年12月31日甲公司普通股的公允价值

　　D.董事会批准该股份支付协议前20天按甲公司普通股平均市场价格计算的公允价值

　　答案： B

　　解析： 本题中高管人员在满足可行权条件时可以获得企业的股票，因此结算工具为自身权益工具，属于权益结算的股份支付;权益结算的股份支付计算等待期内的成本费用时应该采用权益工具在授予日的公允价值计量，即授予日2×16年1月1日甲公司普通股的公允价值18元/股，选项B正确。

　　【提示】权益结算股份支付是按照权益工具在授予日公允价值计量，现金结算股份支付是按照负债在资产负债表日公允价值计量。

　　2.下列关于企业回购股票的会计处理，不正确的是()。

　　A.股份有限公司因减少注册资本而回购本公司股份的，应按实际支付的金额，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”等科目

　　B.如回购价格髙于回购股份对应的股本，注销库存股时，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，冲减股票发行时原计入资本公积的溢价部分，借记“资本公积一股本溢价”等科目

　　C.回购价格超过冲减“股本”及“资本公积一股本溢价”科目的部分，应冲减营业外收入

　　D.如回购价格低于回购股份所对应的股本，所注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额作为增加资本公积一股本溢价处理

　　答案： C

　　解析： 回购价格超过冲减“股本”及“资本公积一股本溢价”科目的部分，应冲减留存收益，选项C表述不正确。

　　3.下列关于股份支付中取消或结算说法不正确的是()。

　　A.将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额

　　B.如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理

　　C.在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益

　　D.在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入所有者权益

　　答案： D

　　解析： 在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益，选项D不正确。

　　4.20×6年1月1日，经股东大会批准，甲公司向其50名髙管人员每人授予1万份股票期权。根据股份支付协议规定，这些高管人员自20×6年1月1日起在甲公司连续服务满3年，即可以每股5元的价格购买1万股甲公司普通股股票。授予日，每份股票期权的公允价值为15元。20×6年没有高管人员离开公司，甲公司预计在未来两年将有5名高管人员离开公司。20×6年12月31日，甲公司授予高管人员的股票期权每份公允价值为13元。曱公:司因该股份支付协议在20×6年应确认的管理费用金额为()万元。

　　A.195

　　B.216.67

　　C.225

　　D.250

　　答案： C

　　解析： 甲公司因该股份支付协议在20×6年应确认的管理费用=(50-5)×1×15×1/3=225(万元)。

　　5.2×15年1月1日，甲公司向其100名管理人员每人授予10万份现金股票增权。根据股份支付协议规定，这些人员从2×15年1月1日起在该公司连续服务满4年，即可按照当时股价增长幅度获得现金。授予日，甲公司每份现金股票增值权的公允价值为10元，截至2×16年12月31日，甲公司就该项股权激励计划累计确认负债5000万元。2×15年和2×16年各有4名管理人员离职，2×17年有6名管理人员离职，预计2×18年有2名管理人员离职。2×17年12月31日，每份现金股票增值权的公允价值为11元。不考虑其他因素，甲公司该项股份支付对2×17年管理费用的影响金额为()万元。

　　A.1930

　　B.2425

　　C.2590

　　D.3085

　　答案： A

　　解析： 甲公司2x17年年末累计确认负债金额=ll×(100-4-4-6-2)×10×3/4=6930(万元)，对2×l7年管理费用的影响金额=6930-5000=1930(万元)。

　　6.下列项目中，企业应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是()。

　　A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划

　　B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划

　　C.公司承诺达到可行权条件时向员工无对价定向发行股票的计划

　　D.授予研发人员达到可行权条件后支付奖励款的计划

　　答案： D

　　解析： 现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。最终员工行权时，授予员工的是现金等资产不是股票，选项A、B和C在员工满足可行权条件实际行权时，授予的均为股票，故属于权益结算的股份支付;选项D，员工满足可行权条件实际行权时，授予的是现金，故属于现金结算股份支付。

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　　7.甲公司2017年1月1日股东大会通过了实施股权激励计划，内容如下：(1)激励对象为10名高级管理人员，每人授予60万份股票期权，满足可行权条件后每份股票期权可以25元的价格购买一股甲公司普通股。(2)行权条件为公司当年度的净利润不低于授予日前最近三个会计年度的平均水平。(3)本激励计划有效期为3年，满足行权条件的激励对象当年可以行权20万份股票期权(即分三年平均行权)，在行权有效期内每年未及时行权的股票期权将作废。根据期权定价模型计算的每份期权在授予日的公允价值为27元。甲公司三年内均无人离职。假定各年末均满足行权条件。甲公司2017年因该股份支付应确认的管理费用为()万元。

　　A.5400

　　B.2700

　　C.1800

　　D.9900

　　答案： D

　　解析： 该股权激励计划属于一次授予、分期行权的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导第二期或第三期不能达到可行权条件，因此在会计处理时会将其作为三个独立的股份支付计划处理，即第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年。所以，甲公司2017年应确认的管理费用=(60×10×1/3)×27×l/l+(60×10×1/3)×27×l/2+(60×10×1/3)×27×1/3=5400+2700+1800=9900(万元)。

　　8.下列关于股份支付的会计处理正确的是()。

　　A.以回购股份奖励本企业职工的，应作为以权益结算的股份支付进行处理

　　B.权益结算的股份支付应在可行权日后对已确认的成本费用和所有者权益进行调整

　　C.对于权益结算的股份支付，如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将资本公积(其他资本公积)冲减成本费用

　　D.对于现金结算的股份支付，在可行权日之后负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入成本费用

　　答案： A

　　解析： 对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整，选项B错误;可行权条件为市场条件，对于权益结算的股份支付，如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从资本公积(其他资本公积)转入资本公积(股本溢价)，不冲减成本费用，选项C错误;对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应计入当期损益(公允价值变动摘益)，选项D错误。

　　9.2×16年1月1日，甲公司向50名高管人员每人授予2万份股票期权，根据股份支付协议规定，这些人员自被授予股票期权之日起连续服务满2年，即可按每股6元的价格购买甲公司2万股普通股股票(每股面值1元)。该股票期权在授予日的公允价值为每份12元。2×17年10月20日，甲公司从二级市场以每股15元的价格回购本公司普通股股票100万股，拟用于高管人员股权激励，在等待期内，甲公司没有高管人员离职。2×17年12月31日，高管人员全部行权，当日甲公司普通股股票市场价格为每股16元。2×17年12月31日，甲公司因高管人员行权应确认的资本公积一股本溢价为()万元。

　　A.200

　　B.300

　　C.500

　　D.1700

　　答案： B

　　解析： 本题为权益结算的股份支付，甲公司应以授予日权益工具的公允价值为基础确认等待期的相关成本费用和资本公积。至2×17年12月31日，累计确认“资本公积一其他资本公积”的金额=50×2×12=1200(万元)。2×17年12月31日甲公司高管人员行权时应确认的资本公积一股本溢价金额=(50×2×6+1200)-15×100=300(万元)。

　　甲公司有关会计处理如下：

　　2×16年确认相关的成本费用和资本公积

　　借：管理费用600(50×2×12×1/2)

　　  贷：资本公积一其他资本公积600

　　2×17年确认相关的成本费用和资本公积

　　借：管理费用600(50×2×12×2/2-600)

　　  贷：资本公积一其他资本公积6002×17年10月20日回购本公司普通股股票时

　　借：库存股1500(15×100)

　　  贷：银行存款1500

　　2×17年12月31日甲公司高管人员行权时借:银行存款600(50×2×6)

　　资本公积一其他资本公积1200

　　  贷：库存股1500

　　资本公积一股本溢价300

　　10.上市公司以非公开发行方式向激励对象授予一定数量的公司限制性股票，下列说法中错误的是()。

　　A.在锁定期和解锁期不得上市流通及转让，达到解锁条件，才可以解锁

　　B.如果全部或部分股票未被解锁而失效作废，则由上市公司按照事先约定的价格进行回购

　　C.在授予日，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价);同时，就回购义务确认负债(作回购库存股处理)

　　D.在授予日，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认库存股

　　答案： D

　　解析： 选项D，授予日，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价);同时，就回购义务确认负债(作回购库存股处理)。

　　11.2017年1月1日，甲公司股东大会批准了两项股份支付协议，一项是甲公司授予其高管人员200份现金股票增值权，股份支付协议规定，上述人员自2017年1月1日起需要在甲公司服务满3年;另外一项是甲公司向乙公司授予100份股票期权用于换取乙公司提供的咨询服务，授予日每份股票期权的公允价值为1.2万元，该项咨询服务合同的公允价值为100万元。则下列有关甲公司股份支付的表述中不正确的是()。

　　A.授予高管人员现金股票增值权的授予日为2017年1月1日

　　B.甲公司授予高管人员的现金股票增值权应作为现金结算的股份支付处理

　　C.甲公司换取乙公司咨询服务的股份支付应作为权益结算的股份支付处理

　　D.甲公司换取乙公司咨询服务的股份支付应按照授予日权益工具的公允价值进行计量

　　答案： D

　　解析： 选项D，甲公司授予乙公司股票期权，应作为权益结算股份支付处理;对于换取其他方服务的股份支付，应当以换取服务的公允价值计量。

　　多项选择题

　　12.下列关于企业以现金结算的股份支付形成的负债的会计处理中，正确的有()。

　　A.初始确认时按企业承担负债的公允价值计量

　　B.在等待期内每一个资产负债表B，应按资产负债表日该负债的公允价值重新计量

　　C.等待期内所确认的负债金额计入相关成本或费用

　　D.可行权日后负债的公允价值变动直接计入所有者权益

　　答案： ABC

　　解析： 选项D，现金结算股份支付在可行权日之后，负债的公允价值变动直接计入当期损益(公允价值变动损益)。

　　13.甲公司向其子公司(乙公司)的10名管理人员每人授予10万份股票期权，股份支付协议规定，这些人员必须自授予日起在乙公司连续服务满2年，服务期满后才能以每股5元的价格购买10万股甲公司股票。2017年10月1日该股权激励计划经股东大会批准，公司估计该股票期权在授予日的公允价值为每份12元。至2017年12月31日，有1名管理人员离开乙公司，甲公司估计乙公司未来有2名管理人员离开。下列有关会计处理正确的有()。

　　A.2017年甲公司个别财务报表确认长期股权投资105万元，同时增加资本公积(其他资本公积)105万元

　　B.2017年乙公司个别财务报表确认管理费用105万元，同时增加资本公积(其他资本公积)105万元

　　C.2017年甲公司合并财务报表确认管理费用105万元，同时确认资本公积(其他资本公积)105万元

　　D.2017年乙公司个别财务报表确认管理费用105万元，同时增加应付职工薪酬105万元

　　答案： ABC

　　解析： 甲公司实施的股权激励计划从母子公司角度均属于以权益结算的股份支付，2017年12月31日，甲公司个别财务报表确认长期股权投资105万元[(10-1-2)×10×12×1/2×3/12]，同时增加“资本公积一其他资本公积”105万元，选项A正确;乙公司为接受服务企业但无结算义务，应按权益结算股份支付处理，个别财务报表确认管理费用105万元，同时增加“资本公积一其他资本公积”105万元，选项B正确;甲公司合并财务报表中应作为权益结算的股份支付，确认管理费用105万元，确认“资本公积一其他资本公积”105万元，选项C正确。

　　14.甲公司2017年1月1日实施股权激励计划并经股东大会批准，其主要内容为：甲公司向其子公司乙公司10名管理人员每人授予10000份现金股票增值权，行权条件为乙公司2年内净利润增长率达到8%;满足行权条件的，每份现金股票增值权可以从甲公司获得按股票市场价格计算的现金。乙公司2017年度实现的净利润较前1年增长6%，本年度有1名管理人员离职。预计乙公司2018年净利润增长率将达到8%，预计未来1年将有1名管理人员离职。每份现金股票增值权公允价值情况如下：2017年1月1日为8元;2017年12月31日为10元;2018年12月31日为12元。下列关于该股权激励计划对甲公司和乙公司2017年个别财务报表项目的影响金额正确的有()。

　　A.甲公司应增加长期股权投资250000元，同时增加资本公积250000元

　　B.甲公司应增加长期股权投资400000元，同时增加应付职工薪酬400000元

　　C.乙公司应增加管理费用250000元，同时增加应付职工薪酬250000元

　　D.乙公司应增加管理费用320000元，同时增加资本公积320000元

　　答案： BD

　　解析： 甲公司应作为现金结算的股份支付，确认长期股权投资和应付职工薪酬，金额为400000元[(10-1-1)×10000×10×l/2]，选项B正确;乙公司应作为权益结算的股份支付，确认管理费用和资本公积，金额为320000元[(10-1-1)×10000×8×1/2]，选项D正确。

　　15.关于以权益结算的股份支付，下列说法中正确的有()。

　　A.以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予日权益工具的公允价值计量

　　B.以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予日权益工具的账面价值计量

　　C.在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量

　　D.授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用

　　答案： ACD

　　解析： 诜项B,以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予日权益工具的公允价值计量。

　　16.关于可行权条件的修改，下列表述正确的有()。

　　A.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加

　　B.如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加

　　C.如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件(非市场条件)，企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件

　　D.如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具

　　答案： ABCD

　　解析： 如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件的，等待期内确认成本费用时，应当考虑修改后的可行权条件;如果企业按照不利于职工的方式修改可行权条件的，等待期内确认成本费用时，应视同该项修改从未发生过，仍以原股份支付条款确认当期成本费用，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。

　　17.下列对股份支付可行权日及之后的会计处理方法，表述正确的有()。

　　A.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整

　　B.对于现金结算的股份支付，在可行权日之后负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入成本费用

　　C.对于权益结算的股份支付，企业应在行权日根据行权情况，确认股本(或冲减库存股)和资本公积(股本溢价)，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)

　　D.对于权益结算的股份支付，如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将对应的资本公积(其他资本公积)冲减成本费用

　　答案： AC

　　解析： 对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应计入当期损益(公允价值变动损益)，选项B错误;对于权益结算的股份支付，如果因未满足市场条件全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将对应的资本公积(其他资本公积)转入资本公积(股本溢价)，但不需要冲减已确认的成本费用，选项D错误。

　　18.下列有关企业集团内涉及不同企业股份支付交易会计处理，正确的有()。

　　A.结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付进行会计处理

　　B.结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理

　　C.结算企业不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付进行会计处理

　　D.结算企业不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理

　　答案： AD

　　解析： 集团股份支付中，结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付进行会计处理;结算企业不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理，选项A和D正确。

　　19.下列关于股份支付会计处理的叙述中正确的有()。

　　A.企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付

　　B.企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出冲减股本

　　C.对权益结算的股份支付，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积(其他资本公积)

　　D.对权益结算的股份支付，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照当日权益工具的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积(其他资本公积)

　　答案： AC

　　解析： 企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，记入“库存股”科目借方，同时进行备查登记，选项B错误;权益结算的股份支付，等待期每个资产负债表日，应按授予日权益工具的公允价值计量，选项D错误。

　　20.下列各项关于附等待期的股份支付会计处理的表述中，正确的有()。

　　A.以权益结算的股份支付，相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整

　　B.现金结算的股份支付在授予日不作会计处理，但权益结算的股份支付应予处理

　　C.附市场条件的股份支付，应在所有市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用

　　D.业绩条件为非市场条件的股份支付，等待期内应根据后续信息调整对可行权情况的估计

　　答案： AD

　　解析： 选项B，除非是立即可行权的情况，否则不论是现金结算的股份支付还是权益结算的股份支付，在授予日均不作处理;选项C，员工没有满足市场条件时，只要满足了其他非市场条件，企业应确认相关成本费用。

　　21.下列关于可行权条件处理说法中不正确的有()。

　　A.对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务对应的成本费用

　　B.对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了全部市场条件，无论非市场条件是否满足，均应当确认成本费用

　　C.股份支付中只要满足服务期限条件，无论市场条件与非市场条件是否得到满足，均应当确认成本费用

　　D.在等待期内，业绩条件为市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，对前期估计进行修改

　　答案： BCD

　　解析： 股份支付中，可行权条件为市场条件与非市场条件的，只要满足所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务，无需考虑市场条件是否满足，选项A正确，选项B错误;可行权条件为服务期限条件和业绩条件，在满足服务期限条件的同时应满足其他非市场条件，企业应当确认成本费用，选项C错误;在等待期内，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，对前期估计进行修改，选项D错误。

　　【提示】

　　(1)市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计，对于可行权条件为市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务相关费用;即市场条件未得到满足，已经确认的成本费用也不能冲回。

　　(2)非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计，即没有满足非市场条件时，不应确认已取得的服务相关费用;即非市场条件未得到满足，已经确认的成本费用应当冲回。

　　计算分析题

　　22.

　　甲公司为上市公司，2x15年至2x17年的有关资料如下：

　　(1)2x15年1月1日发行在外普通股股数为82000万股。

　　(2)2x15年5月31日，经股东大会同意并经相关监管部门核准，甲公司以2x15年5月20日为股权登记日，向全体股东每10股发放1.5份认股权证，共计发放12300万份认股权证，每份认股权证可以在2x16年5月31日按照每股6元的价格认购1股甲公司普通股。

　　2x16年5月31日，认股权证持有人全部行权，甲公司收到认股权证持有人交纳的股款73800万元。2x16年6月1日，甲公司办理完成工商变更登记，将注册资本变更为94300万元。

　　(3)2x17年9月25日，经股东大会批准，甲公司以2x17年6月30日股份94300万股为基数，向全体股东每10股派发2股股票股利。

　　(4)甲公司归属于普通股股东的净利润2x15年度为36000万元，2x16年度为54000万元，2x17年度为40000万元。

　　(5)甲公司股票2x15年6月至2x15年12月平均市场价格为每股10元，2x16年1月至2x16年5月平均市场价格为每股12元。

　　假定不存在其他股份变动因素。

　　要求：

　　(1)计算甲公司2x15年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益。

　　(2)计箅甲公司2x16年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益。

　　(3)计算甲公司2x17年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益以及经重新计算的比较数据。(答案中的计算结果保留两位小数)

　　答案：

　　(1)2x15年基本每股收益=36000/82000=0.44(元/股);

　　2x15年认股权证调整增加的普通股加权平均数=(12300-12300×6/10)×7/12=2870(万股);

　　2×15年稀释每股收益=36000/(82000+2870)=0.42(元/股)。

　　(2)2×16年基本每股收益=54000/(82000+12300×7/12)=54000/89175=0.61(元/股);

　　2×16年认股权证调整增加普通股加权平均数=(12300-12300×6/12)×5/12=2562.5(万股);

　　2×16年稀释每股收益=54000/(82000+12300×7/12+2562.5)=0.59(元/股)。

　　(3)2×17年基本每股收益=40000/(94300×1.2)=40000/113160=0.35(元/股);

　　2×17年稀释每股收益=40000/(94300×1.2)=0.35(元/股);

　　经重新计算的2×16年基本每股收益=0.61/1.2=0.51(元/股);

　　经重新计算的2×16年稀释每股收益=0.59/1.2=0.49(元/股)。

　　解析：

　　23.

　　甲公司20x8年发生的部分交易事项如下：

　　(1)20x8年4月1日，甲公司对9名高管人员每人授予20万份甲公司股票认股权证，每份认股权证持有人有权在20x9年2月1日按每股10元的价格购买1股甲公司股票。该认股权证不附加其他行权条件，无论行权日相关人员是否在职均不影响其享有的权利，行权前的转让也不受限制。授予日，甲公司股票每股市价10.5元，每份认股权证的公允价值为2元。

　　甲公司股票20x8年平均市价为10.8元，自20x8年4月1日至12月31日期间平均市价为12元。

　　(2)20x8年7月1日，甲公司发行5年期可转换公司债券100万份，每份面值100元，票面年利率5%，利息在每年6月30日支付(第一次支付在20x9年6月30日)。可转换公司债券持有人有权在期满时按每份债券的面值换5股股票的比例将债券转换为甲公司普通股股票。在可转换公司债券发行日，甲公司如果发行同样期限的不附转换权的公司债券，则需要支付年利率为8%的市场利率。

　　(3)20x8年9月10日，甲公司以每股6元自公开市场购入100万股乙公司股票，另支付手续费8万元，取得时乙公司已宣告按照每股0.1元发放上年度现金股利。甲公司将取得的乙公司股票分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　上述手续费以银行存款支付，有关现金股利于9月15日收到。

　　20x8年12月31日，乙公司股票的收盘价为每股7.5元。

　　(4)甲公司20x7年全年发行在外的普通股均为1000万股，不存在具稀释性潜在普通股。20x8年1月31日，甲公司临时股东大会批准以未分配利润转增股本1000万股，之后发行在外普通股数量均为2000万股。

　　甲公司20x8年归属于普通股股东的净利润为5000万元，20x7年归属于普通股股东的净利润为4000万元。

　　其他资料：

　　(P/A,5%,5)=4.3295;(P/A,8%,5)=3.9927;

　　(P/F,5%,5)=0.7835;(P/F,8%,5)=0.6806。

　　不考虑所得税等相关税费及其他因素的影响。

　　要求：

　　(1)根据资料(1)，说明甲公司20x8年应进行的会计处理，计算20x8年应确认的费用金额并编制相关会计分录。

　　(2)根据资料(2)，说明甲公司对可转换公司债券应进行的会计处理，编制甲公司20x8年与可转换公司债券相关的会计分录，计算20x8年12月31日与可转换公司债券相关负债的账面价值。

　　(3)根据资料(3)，编制甲公司20x8年与以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产相关的会计分录。

　　(4)根据资料(1)至(4)，确定甲公司20x8年在计算稀释每股收益时应考虑的具稀释性潜在普通股并说明理由;计算甲公司20x8年度财务报表中应列报的本年度和上年度基本每股收益、稀释每股收益。(2014年改编)

　　答案：

　　(1)

　　已授予高管人员的认股权证属于以权益结算的股份支付，由于相关权利不附加其他行权条件，没有等待期，应根据授予的认股权证在授予日的公允价值确认当期员工服务成本。

　　当期应确认的成本费用=9×20×2=360(万元)。

　　会计分录：

　　借：管理费用360

　　  贷：资本公积一股本溢价360

　　(2)

　　甲公司对可转换公司债券应进行的会计处理：该可转换公司债券初始确认时应区分负债成分和权益成分，并按负债部分的实际年利率确认利息费用。

　　可转换公司债券负债成分的公允价值=10000×0.6806+(10000×5%)×3.9927=8802.35(万元);

　　可转换公司债券权益成分公允价值=10000-8802.35=1197.65(万元);

　　20×8年应确认的利息费用=8802.35×8%×6/12=352.09(万元)。

　　会计分录：

　　借：银行存款10000

　　应付债券一可转换公司债券(利息调整)1197.65

　　  贷：应付债券一可转换公司债券(面值)10000

　　其他权益工具1197.65

　　借：财务费用352.09(8802.35×8%×l/2)

　　  贷：应付债券一可转换公司债券(利息调整)102.09

　　应付利息250

　　甲公司可转换公司债券的负债成分在20×8年12月31日的账面价值=10000-1197.65+102.09=8904.44(万元)。

　　(3)

　　借：其他权益工具投资一成本598

　　应收股利10

　　  贷：银行存款608

　　借：银行存款10

　　  贷：应收股利10

　　借：其他权益工具投资一公允价值变动152(100×7.5-598)

　　  贷：其他综合收益152

　　(4)

　　假设认股权证于发行日即转为普通股所确认的股票数量增加额=[9×20-(9×20×10)÷12]×9/12=22.5(万股)，增量股每股收益为0,具有稀释性。

　　假设可转换公司债券于发行日即转为普通股所确认的净利润增加额和股票数量增加额：

　　净利润增加额为352.09万元(为可转换公司债券20×8年确认的利息费用)，股票数量增加额=100×5×6/12=250(万股)，增量股每股收益=352.09÷250=1.41(元/股)，具有稀释性。

　　20×8年度：

　　基本每股收益=5000÷2000=2.5(元/股)，稀释每股收益=(5000+352.09)÷(2000+250+22.5)=2.36(元/股)。

　　20×7年度：

　　基本每股收益=4000÷2000=2(元/股)，稀释每股收益与基本每股收益相同，为每股2元。

　　解析：

　　24.

　　甲股份看限公司(以下简称“甲公司”)于20x3年开始对高管人员进行股权激励。具体情况如下：

　　(1)20x3年1月2日，甲公司与50名高管人员签订股权激励协议并经股东大会批准。协议约定：甲公司向每名高管授予120000份股票期权，每份期权于到期日可以8元/股的价格购买甲公司1股面值为1元的普通股。该股票期权自股权激励协议签订之日起3年内分三期平均行权，即该股份支付协议包括等待期分别为1年、2年和3年的三项股份支付安排：20x3年年末甲公司实现的净利润较上一年度增长8%(含8%)以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权40000份;20x4年末，如果甲公司20x3年、20x4年连续两年实现的净利润增长率达到8%(含8%)以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权40000份;20x5年末，如果曱公司连续三年实现的净利润增长率达到8%(含8%)以上，则高管人员持有的剩余股票期权可以行权。当日甲公司估计授予高管人员的股票期权公允价值为5元/份。

　　(2)20x3年，甲公司实现净利润12000万元，较20x2年增长9%，预计股份支付剩余等待期内净利润仍能够以同等速度增长。20x3年甲公司普通股平均市场价格为12元/股。20x3年12月31日，甲公司的授予股票期权的公允价值为4.5元/份。20x3年，与甲公司签订了股权激励协议的高管人员没有离职，预计后续期间也不会离职。

　　(3)20x4年，甲公司50名高管人员将至20x3年年末到期可行权的股票期权全部行权。20x4年，甲公司实现净利润13200万元，较20x3年增长10%。20x4年没有高管人员离职，预计后续期间也不会离职。20x4年12月31日，甲公司所授予股票期权的公允价值为3.5元/份。

　　其他有关资料：甲公司20x3年1月1日发行在外普通股为5000万股，假定各报告期未发生其他影响发行在外普通股股数变动的事项，且公司不存在除普通股外其他权益工具。不考虑相关税费及其他因素。

　　要求：

　　(1)确定甲公司该项股份支付的授予日。计算甲公司20x3年、20x4年就该股份支付应确认的费用金额，并编制相关会计分录。

　　(2)编制甲公司高管人员20x4年就该股份支付行权的会计分录。

　　(3)计算甲公司20x3年基本每股收益。(2015年改编)

　　答案：

　　(1)授予日：20×3年1月2日。因为甲公司与高管人员在当日签订了股权激励协议并经股东大会批准。

　　20×3年，甲公司应确认的成本费用=(50×40000×5×1/1+50×40000×5×1/2+50×40000×5×1/3)/10000=1833.33(万元)。

　　相关会计分录为：

　　借：管理费用1833.33

　　  贷：资本公积一其他资本公积1833.33

　　20×4年，甲公司应确认的成本费用=(50×40000×5×1/1+50×40000×5×2/2+50×40000×5×2/3)/10000-1833.33-833.34(万元)。

　　相关会计分录为：

　　借：管理费用833.34

　　  贷：资本公积一其他资本公积833.34

　　(2)因职工行权增加的股本=50×40000/10000×1=200(万股);

　　形成的资本公积(股本溢价)=(50×40000×5×1/1+50×40000×8)/10000-200=2400(万元)。

　　借：银行存款1600

　　资本公积一其他资本公积1000

　　  贷：股本200

　　资本公积一股本溢价2400

　　(3)甲公司20×3年的基本每股收益=12000/5000=2.4(元/股)。

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