2021年注册会计师专业阶段考试科目：会计、审计、财务成本管理、公司战略与风险管理、经济法、税法。专业阶段考试报名人员可以同时报考6个科目，也可以选择报考部分科目。综合阶段考试科目：职业能力综合测试(试卷一、试卷二)。专业阶段：8月27日-29日；综合阶段：8月28日。

　　单项选择题

　　1.下列关于股份支付的会计处理说法中正确的是()。

　　A.对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务对应的成本费用

　　B.对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了全部市场条件，无论非市场条件是否满足，均应当确认成本费用

　　C.股份支付中只要满足服务期限条件，无论市场条件与非市场条件是否得到满足，均应当确认成本费用

　　D.在等待期内，业绩条件为市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的.对前期估计进行修改

　　【答案】A

　　【解析】股份支付中，可行权条件为市场条件与非市场条件的，只要满足所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务，无需考虑市场条件是否满足，选项A正确，选项B错误;可行权条件为服务期限条件和业绩条件，在满足服务期限条件的同时应满足其他非市场条件，企业才能确认成本费用，选项C错误;在等待期内，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，对前期估计进行修改，选项D错误。

　　2.甲公司拟建造一幢新厂房，工期预计2年。有关资料如下：(1)2x18年1月1日从银行取得专门借款2000万元，期限为3年，年利率为8%，每年1月1日付息。(2)除专门借款外，甲公司只有一笔一般借款，为甲公司于2x17年1月1日借入的长期借款800万元，期限为5年，年利率为.8%，每年1月1日付息。(3)厂房于2x18年4月1日才开始动工兴建，2x18年工程建设期间的支出分别为：4月1日800万元、7月1日1600万元、10月1日400万元。(4)专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.5%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。2x18年度应予资本化的利息费用为()。

　　A.102万元

　　B.160万元

　　C.120万元

　　D.126万元

　　【答案】D

　　【解析】专门借款：①资本化期间利息费用金额=2000×8%×9/12=120(万元);②资本化期间未支出部分存款利息收入=l200×0.5%×3=l8(万元);③资本化金额=120-18=102(万元);一般借款：占用一般借款资产支出加权平均数=(1600+800-2000)×6/12+400×3/12=300(万元);资本化的利息金额=300×8%=24(万元)。2×18年度应予资本化的利息费用合计=102+24=126(万元)。

　　3.甲公司为增值税一般纳税人，2x17年1月购入一条需要安装的生产线。购买价格为1000万元，增值税税额为170万元，另支付运输费用22.2万元(含增值税，适用增值税税率为11%)。该生产线安装期间，领用外购原材料成本为40万元，领用自产产品成本为60万元(公允价值和计税价格均为70万元)，发生安装工人工资等费用10万元。此外支付外聘专业人员服务费20万元，员工培训费2万元。相关款项均以银行存款支付。假定2x17年3月该生产线达到预定可使用状态，甲公司该生产线的入账价值为()万元。

　　A.1170.9

　　B.1161.9

　　C.1152

　　D.1150

　　【答案】D

　　【解析】因购买生产线本身的增值税进项税额可以抵扣，领用外购原材料进项税额不用转出，领用自产的产品不需要确认销项税额;员工培训费2万元应该计入管理费用，不应计入固定资产成本：该生产线入账价值=1000+22.2÷(1+11%)+40+60+10+20=1150(万元)。

　　4.2×17年1月1日甲公司取得乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响;甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生内部交易。2×17年度乙公司实现净利润8000万元，当年6月20日，甲公司将成本为600万元的A商品以1000万元的价格出售给乙公司，乙公司将其作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用10年，净残值为零，采用年限平均法计提折旧;当年12月20日，甲公司将一批账面余额为1000万元的B商品，以600万元的价格出售给乙公司(交易损失是减值造成的)。至2×17年资产负债表日，该批B商品对外部第三方出售40%。不考虑其他因素，甲公司在其2×17年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益为()。

　　A.2406万元

　　B.2358万元

　　C.2286万元

　　D.2292万元

　　【答案】C

　　【解析】甲公司因出售B商品产生的内部交易亏损400万元，是因商品自身减值引起的，不予调整;甲公司2×17年度应确认对乙公司投资的投资收益=(8000-400+400/10×6/12)×30%=2286(万元)。

　　5.甲公司为上市公司，适用的所得税税率为25%，2x18年年度财务报告批准报出日为2x19年4月300，2x18年所得税汇算清缴于2x19年5月30日完成。其他资料如下：甲公司2x18年12月31日前因未履行合同被乙公司起诉，确认预计负债60万元并确认相关的递延所得税。2x19年3月20日法院判决甲公司需偿付乙公司经济损失80万元，甲公司决定不再上诉并执行判决支付80万元。假定该诉讼损失已经向主管税务机关申报税前扣除。下列有关甲公司2x18年财务报表列报表述中不正确的是()。

　　A.作为资产负债表日后事项调整2x18年财务报表

　　B.财务报表列报的预计负债80万元

　　C.财务报表列报的其他应付款80万元

　　D.财务报表列报的营业外支出80万元

　　【答案】B

　　【解析】诉讼案件结案属于资产负债表日后调整事项，应当调整2×18年财务报表相关项目。有关会计处理如下：

　　2×18年

　　借：营业外支出60

　　  贷：预计负债60

　　借：递延所得税资产15

　　  贷：所得税费用15

　　2×19年

　　借：预计负债60

　　以前年度损益调整一营业外支出20

　　  贷：其他应付款80

　　借：其他应付款80

　　  贷：银行存款80

　　【提示】涉及现金收付的不属于日后事项，不需要调整，该笔分录为2×19年进行的会计处理。

　　借：以前年度损益调整一所得税费用15

　　  贷：递延所得稅资产15

　　借：应交税费一应交所得税20

　　  贷：以前年度损益调整一所得税费用20

　　6.下列关于指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资会计处理叙述中错误的是()。

　　A.符合条件的股利收入应计入投资收益

　　B.终止确认时，该金融资产之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益

　　C.终止确认时，该金融资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益(投资收益)

　　D.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资不需要确认预期损失准备

　　【答案】C

　　【解析】该金融资产终止确认时，其公允价值与账面价值的差额应计入留存收益，同时将持有期间累计确认的其他综合收益结转到留存收益，选项C错误。

　　7.甲、乙公司为某集团内的同受母公司控制的两家子公司。甲公司于2x17年3月10日自母公司处取得其所持有乙公司全部股权(80%)，合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，甲公司发行了8000万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价，当日起主导乙公司财务和经营政策。合并日乙公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的账面价值为30000万元，原母公司合并报表确认的商誉为1000万元;乙公司可辨认净资产的公允价值为38000万元。假定甲、乙公司采用的会计政策和会计期间相同。下列有关甲公司合并的表述中正确的是()。

　　A.合并日长期股权投资的初始投资成本为24800万元

　　B.合并日个别财务报表中应确认资本公积16800万元

　　C.合并日合并财务报表中应确认商誉800万元

　　D.合并日合并财务报表中列报的少数股东权益6000万元

　　【答案】D

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　　【解析】选项A，合并日长期股权投资的初始投资成本=30000×80%+1000=25000(万元);选项B，合并日个别财务报表确认的资本公积=25000-8000=17000(万元);选项C，合并日合并财务报表中应确认商誉1000万元;选项D，合并日合并财务报表中列报的少数股东权益=30000×20%=6000(万元)。合并日的抵销分录如下：

　　借：子公司所有者权益30000

　　商誉1000

　　  贷：长期股权投资25000

　　少数股东权益6000(30000×20%)

　　8.某企业本期净利润为2000万元，该企业本期有如下影响净利润的事项：计提各项资产减值准备200万元;计提管理用固定资产折旧300万元;长期待摊费用摊销计入管理费用50万元;报废固定资产损失计入营业外支出100万元;经营性应收项目增加200万元，经营性应付项目减少150万元，全部为现金支付。假设无其他调整事项，该企业本期经营活动产生的现金流量净额为()万元。

　　A.2300

　　B.2500

　　C.3000

　　D.2700

　　【答案】A

　　【解析】该企业本期经营活动产生的现金流量净额=2000+200+300+50+100-200-150=2300(万元)。

　　9.下列关于公允价值计量层次的说法中错误的是()。

　　A.企业应最优先使用第一层次输入值，最后使用第三层次输入值

　　B.公允价值计量结果所属的层次，由对公允价值计量整体而言重要的输入值所属的最低层次决定

　　C.公允价值计量结果所属的层次取决于估值技术

　　D.企业只有在相关资产或负债几乎很少存在市场交易活动，导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才能使用第三层次输入值

　　【答案】C

　　【解析】选项C，公允价值计量结果所属的层次，取决于估值技术的输入值，而不是估值技术本身。

　　10.2x17年1月1日，甲公司将持有的丙公司20%股权投资以1240万元全部转让给乙公司，上述投资是甲公司于2x15年1月1日以500万元购入的且对丙公司具有重大影响，投资日丙公司可辨认净资产账面价值与公允价值均为3000万元。2x15年和2x16年度丙公司累计实现净利润500万元，丙公司持有的以公允价值计量且其变动计入其综合收益的金融资产(债务工具)公允价值上升计入其他综合收益的金额为100万元，其他所有者权益增加100万元。不考虑所得税等其他因素，甲公司转让丙公司股权投资时应确认的投资收益为()万元。

　　A.740

　　B.640

　　C.540

　　D.140

　　【答案】C

　　【解析】12×16年12月31日甲公司长期股权投资账面价值=500+(3000×20%-500)+500×20%+100×20%+100×20%=740(万元)，甲公司转让丙公司股权投资时应确认投资收益=售价1240-账面价值740+其他综合收益结转20+其他所有者权益变动结转20=540(万元)。

　　11.甲公司为境内上市公司，2x17年发生的有关交易或事项包括：(1)收到增值税出口退税200万元;(2)收到控股股东现金捐赠500万元;(3)收到税务部门先征后返的增值税税款1200万元;(4)收到财政部门发放的补偿以前期间研究阶段项目财政补助资金1600万元;假定甲公司政府补助采用总额法核算。甲公司2x17年对上述交易或事项会计处理正确的是()。

　　A.收到的增值税出口退税200万元确认为当期其他收益

　　B.收到的研究项目财政补助资金1600万元冲减管理费用

　　C.收到的先征后返的增值税1200万元确认为当期其他收益

　　D.收到的控股股东现金捐赠500万元确认为当期营业外收入

　　【答案】C

　　【解析】增值税出口退税不属于政府补助，不应确认为当期其他收益，选项A错误;总额法核算下，收到的研究项目财政补助资金1600万元确认为其他收益，选项B错误;收到的控股股东的现金捐赠500万元通常应确认为资本公积，选项D错误。

　　12.下列各项中不会影响其他综合收益变化的是()。

　　A.发行可转换公司债券包含的权益成分的价值

　　B.投资企业应享有联营企业其他综合收益的份额

　　C.现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分

　　D.自用房地产转为公允价值模式计量的投资性房地产转换日公允价值大于账面价值的差额

　　【答案】A

　　【解析】选项A，发行可转换公司债券包含的权益成分应确认为其他权益工具，不影响其他综合收益。

　　多项选择题

　　13.不考虑其他因素，下列关于合营安排的表述中，正确的有()。

　　A.合营安排要求所有参与方都对该安排实施共同控制

　　B.合营安排对自身的债务或义务承担责任，参与方仅以其出资额为限对该安排承担相关的义务，该安排为一项共同经营

　　C.两个参与方组合能够集体控制某项安排的，该安排不构成共同控制

　　D.参与方为合营安排提供担保的行为本身不直接导致一项安排被分类为共同经营

　　【答案】CD

　　【解析】选项A，合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排，共同控制的前提是集体控制，集体控制的组合是指能够联合起来控制某项安排，又使得参与方数量最少的参与方组合，所以并不要求所有参与方都对该安排实施共同控制;选项B，该安排为合营企业。

　　14.甲公司为上市公司，2×18年1月1日发行在外的普通股股数为54000万股，2×18年度实现归属于普通股股东的净利润为35040万元，当年各期普通股平均市价均为每股10元。2×18年与权益性工具相关的交易或事项如下：4月20日，宣告发放股票股利，以年初发行在外普通股股数为基础每10股送1股，除权日为5月1日。7月1日，根据经批准的股权激励计划，授予高管人员12000万份股票期权。每份期权行权时可以按每股4元的价格购买甲公司1股普通股，行权日为2×19年8月1日。12月1日，甲公司按高价回购普通股12000万股，以备实施股权激励计划之用。下列关于每股收益的表述中正确的有()。

　　A.回购的库存股不应当在计算基本每股收益的分母中扣除

　　B.行权价格低于当期普通股平均市价的股票期权具有稀释性

　　C.甲公司2×18年度的基本每股收益0.6元/股

　　D.甲公司2×18年度的稀释每股收益0.57元/股

　　【答案】BCD

　　【解析】公司回购的库存股不属于发行在外的普通股，且无权参与利润分配，应当在计算基本每股收益分母时扣除，选项A错误;对于盈利企业，认股权证、股票期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，具有稀释性，选项B正确;基本每股收益=35040/(54000×1.1-12000×1/12)=35040/58400=0.6(元/股),选项C正确;稀释每股收益=35040/[58400+(12000-12000×4/10)×6/12]=0.57(元/股)，选项D正确。

　　15.甲公司2x16年7月以860万元取得100万股乙公司普通股，占乙公司发行在外普通股股份的0.5%，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资核算。乙公司股票2x16年年末收盘价为每股10.2元。2x17年4月1日，甲公司又出资27000万元取得乙公司15%的股份，按照乙公司章程规定，自取得该股份之日起，甲公司有权向乙公司董事会派出成员;当日，乙公司股票价格为每股9元。2x〗8年5月，乙公司经股东大会批准进行重大资产重组(接受其他股东出资)，甲公司在该项重大资产重组后持有乙公司的股权比例下降为10%，但仍能向乙公司董事会派出董事并对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素，下列关于因持有乙公司股权对甲公司各期间利润影响的表述中不正确的有()。

　　A.2x17年持有乙公司15.5%股权应享有乙公司净利润的份额影响2x17年利润

　　B.2x16年持有乙公司股权期末公允价值相对于取得成本的变动额影响2x16年利润

　　C.2x18年因重大资产重组，相应享有乙公司净资产份额的变动额影响2x18年利润

　　D.2x17年增持股份时，原所持100万股乙公司股票公允价值与账面价值的差额影响2x17年利润

　　【答案】BCD

　　【解析】选项A，2×17年持有乙公司15.5%股权应享有乙公司净利润的份额应按权益法核算确认为投资收益影响2×17年利润;选项B，2×16年持有乙公司股权期末公允价值相对于取得成本的变动额不会影响2×16年利润，因为公允价值变动计入其他综合收益;选项C，2×18年因重大资产重组，相应享有乙公司净资产份额的变动额不影响2×18年利润，影响资本公积(其他资本公积);选项D，2×17年增持股份时，原所持100万股乙公司股票公允价值与账面价值的差额调整留存收益，不会影响2×17年利润。

　　16.下列关于职工与职工薪酬的说法符合企业会计准则规定的有()。

　　A.企业董事会正式任命的独立董事也属于企业职工

　　B.企业职工发生的“内退”在正式退休日期之前应当比照辞退福利处理

　　C.医疗保险费、工伤保险费和生育保险费属于短期薪酬

　　D.离职后福利计划分为设定提存计划和设定受益计划

　　【答案】ABCD

　　17.A公司于2×17年6月30日以10000万元取得B公司60%股权成为其母公司，2×18年6月30日又以4000万元取得B公司少数股东持有的B公司20%股权。2×17年6月30日B公司可辨认净资产公允价值为15000万元(与账面价值相同)，其中股本1000万元，资本公积9000万元，留存收益5000万元。2×18年6月30日B公司按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产账面价值为17500万元，差额均为B公司实现的净利润。A公司与B公司合并前不存在关联方关系，不考虑其他因素的影响，因购买B公司股权在合并财务报表中处理正确的有()。

　　A.2×17年6月30日合并商誉为1000万元

　　B.2×18年6月30日取得20%股权时确认商誉为500万元

　　C.2×18年6月30日合并财务报表上因购买少数股权需调减资本公积500万元

　　D.2×18年6月30日合并财务报表上列示的少数股东权益为3500万元

　　【答案】ACD

　　【解析】选项A，合并商誉=10000-15000×60%=1000(万元);选项B，取得少数股东股权不应确认商誉;选项C，应调整减少资本公积=4000-17500×20%=500(万元);选项D，合并财务报表上列示的少数股东权益=17500×20%=3500(万元)。

　　18.下列关于持有待售固定资产的表述中正确的有()。

　　A.企业将固定资产首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量固定资产的账面价值

　　B.企业在资产负债表日重新计量持有待售的固定资产时，其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备

　　C.后续资产负债表日持有待售的固定资产公允价值减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额不得转回

　　D.持有待售的固定资产不应计提折旧

　　【答案】ABD

　　【解析】后续资产负债表日持有待售的固定资产公允价值减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益;但划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

　　19.下列关于或有事项的处理的表述中正确的有()。

　　A.极小可能导致经济利益流出企业的或有负债一般不需要披露

　　B.当未决诉讼的披露將对企业造成重大不利影响时，可以只披露其形成的原因

　　C.对于因或有事须形成的潜在资产，应当在很可能为企业带来经济利益的情况下，相应进行披露

　　D.企业应当按照与重组义务有关的直接支出相应确定预计负债

　　【答案】ACD

　　【解析】选项B，在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按照或有事项准则规定披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。

　　20.下列关于持有待售固定资产的表述中正确的有()。

　　A.企业将固定资产首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量固定资产的账面价值

　　B.企业在资产负债表日重新计量持有待售的固定资产时，其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备

　　C.划分为持有待售资产后，资产负债表日持有待售的固定资产公允价值减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额不得转回

　　D.持有待售的固定资产不应计提折旧

　　【答案】ABD

　　【解析】划分为持有待售资产后，资产负债表日持有待售的固定资产公允价值减去：出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益;但划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

　　21.下列关于设定受益计划会计处理的表述中正确的有()。

　　A.根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债确定折现率

　　B.因重新估计精算假设而导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加额或减少额计入其他综合收益

　　C.在结算日确定的设定受益计划义务现值与结算价格之间的差额应计入其他综合收益

　　D.报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬包括服务成本和设定受益净负债或净资产的利息净额

　　【答案】ABD

　　【解析】选项C不正确，在结算日确定的设定受益计划义务现值与结算价格之间的差额应计入当期损益。

　　22.下列有关资产负债表中资产和负债项目列示表述正确的有()。

　　A.自资产负债表日起超过12个月到期且预期持有超过12个月的衍生工具应当划分为非流动资产或非流动负债

　　B.应付账款在资产负债表日后超过一年才到期清偿，但是它们仍应划分为流动负债

　　C.持有待售的固定资产应划分为流动资产，在“持有待售资产”项目列示

　　D.预计将在一年内转换为普通股但到期日在一年以后的可转换债券的负债成分应划分为流动负债

　　【答案】ABC

　　【解析】企业会计准则规定，负债在其对手方选择的情况下可通过发行权益进行清偿的条款与在资产负债表日负债的流动性划分无关，即判断可转换公司债券的负债成分为流动负债还是非流动负债时，不应考虑转股导致的清偿情况，可转换公司债券的负债成分仍应当分类为非流动负债，选项D表述不正确。

　　计算分析题

　　23.

　　甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)2x17年和2x18年发生的有关交易或事项如下：

　　(1)2x17年2月10日，甲公司自公开市场以6.8元/股购入乙公司股票2000万股，占乙公司发行在外股份数量的4%，取得股票过程中另支付相关税费等40万元。甲公司在取得该部分股份后，未以任何方式参与乙公司日常管理，也未拥有向乙公司派出董事会及管理人员的权利，且甲公司未将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　(2)2x17年6月30日，甲公司以4800万元取得丙公司20%股权。当日，交易各方办理完成了股权变更登记手续，丙公司可辨认净资产公允价值为28000万元，其中除一项土地使用权的公允价值为2400万元、账面价值为1200万元外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。该土地使用权未来仍可使用10年，丙公司采用直线法摊销，预计净残值为零。

　　当日，根据丙公司章程规定，甲公司向丙公司董事会派出一名成员，参与财务和生产经营决策。

　　(3)2X17年4月1日，甲公司购买丁公司的股票200万股，共支付价款850万元，甲公司取得丁公司股票时将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　(4)2x17年12月31日，乙公司股票的收盘价为8元/股;丁公司股票公允价值为每股5元。

　　(5)2x18年5月31日，甲公司将持有的丁公司股票全部出售，售价为每股6元。其他有关资料：本题中不考虑所得税等相关税费影响以及其他因素;有关各方在交易前不存在任何关联方关系，按净利润的10%提取法定盈余公积。

　　要求：

　　(1)判断甲公司取得乙公司4%股份应当划分的资产类别并说明理由，编制甲公司2x17年与取得和持有乙公司股份相关的会计分录;确定甲公司取得丙公司20%股权应当采取的核算方法并说明理由，编制甲公司2x17年与取得丙公司股权相关的会计分录。

　　(2)编制甲公司取得、持有及出售丁公司股票的会计分录。

　　【答案】

　　(1)①甲公司取得乙公司4%股份应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　理由：4%股权投资无重大影响，不能划分为长期股权投资，也未指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　借：交易性金融资产一成本13600(6.8×2000)

　　投资收益40

　　  贷：银行存款13640

　　借：交易性金融资产一公允价值变动2400(8×2000-13600)

　　  贷：公允价值变动损益2400

　　②甲公司取得丙公司20%股权应当划分为长期股权投资，并采用权益法进行后续计量。

　　理由：甲公司在取得丙公司股权后，能够派出董事参与丙公司的财务和生产经营决策，对丙公司具有重大影响。

　　借：长期股权投资一投资成本4800

　　  贷：银行存款4800

　　借：长期股权投资一投资成本800(28000×20%-4800)

　　  贷：营业外收入800

　　(2)

　　2×17年4月1日

　　借：其他权益工具投资一成本850

　　  贷：银行存款850

　　2×17年12月31日

　　借：其他权益工具投资一公允价值变动150

　　  贷：其他综合收益150

　　2×18年5月31日

　　借：锒行存款1200

　　  贷：其他权益工具投资一成本850

　　一公允价值变动150

　　盈余公积20

　　利润分配一未分配利润180

　　借：其他综合收益150

　　  贷：盈余公积15

　　利润分配一未分配利润135

　　综合题

　　24.

　　甲公司为一家在上海证券交易所上市的公司，主要从事电网调度、变电站、工业控制等自动化产品的研发、生产与销售，适用的所得税税率为25%，所得税采用资产负债表债务法核算，按年确认暂时性差异的所得税影响金额，且发生的暂时性差异预计在未来期间内能够转回。按实现净利润的10%提取盈余公积。甲公司2x17年度财务报告于2x18年3月31日经董事会批准对外报出，2x17年度的所得税汇算清缴工作于2x18年5月31日完成。注册会计师在2x18年2月15日对甲公司2x17年度财务报告进行审计时，发现以下交易或事项：

　　(1)甲公司为实现做强、做大主业的战略目标，对业务相似、地域互补的能源企业A公司实施收购。收购前，甲公司与A公司及其控股股东之间不存在关联方关系，且A公司采用的会计政策和会计期间与甲公司相同。

　　①2x17年1月1日，甲公司与A公司控股股东签订股权转让协议，以10亿元的价格购入A公司控股股东持有的A公司70%的有表决权股份。该日，A公司可辨认净资产的账面价值为11.2亿元，公允价值为11.3亿元。

　　②2x17年3月29日，甲公司向A公司控股股东支付了全部价款10亿元，并于2x17年3月30日办理完毕股权转让手续，能够对A公司实施控制。2x17年3月30日，A公司可辨认净资产的账面价值为11.5亿元，公允价值为12亿元;除W固定资产外，A公司其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同;W固定资产账面价值为0.2亿元，公允价值为0.7亿元。甲公司为收购A公司发生并支付资产评估、审计、法律咨询等直接费用0.3亿元。

　　(2)2x17年5月10日，甲公司以非公开方式向母公司乙公司发行普通股2亿股，取得乙公司持有的B公司100%的有表决权股份，能够对B公司实施控制。B公司采用的会计政策与甲公司相同。合并日，B公司所有者权益的账面价值为7亿元，公允价值为8亿元;B公司所有者权益在最终控制方乙公司合并财务报表中的账面价值为7.2亿元。

　　据此，甲公司于合并日在个别财务报表中，以合并日B公司所有者权益的账面价值7亿元，作为长期股权投资的初始投资成本。

　　(3)2x15年5月20日，甲公司通过非同一控制下的企业合并取得C公司80%的有表决权股份，能够对C公司实施控制;甲公司对C公司长期股权投资的初始投资成本为1.6亿元。2x17年6月30日，甲公司因战略转型，以0.75亿元价款出售所持有的C公司20%的有表决权股份，并办理完毕股权转让手续;该日，C公司自2x15年5月20日开始持续计算的净资产账面价值为3亿元。股权出让后，甲公司仍能对C公司实施控制。自2x15年5月20起至本次股权出让前，甲公司一直持有C公司80%的有表决权股份。

　　据此，甲公司在个别财务报表中，将出售C公司部分股权取得的价款与所处置股权投资账面价值的差额0.35亿元确认为资本公积(股本溢价)。

　　(4)2x17年10月10日，甲公司经批准发行优先股，约定每年按6%的股息率支付股息(股息实行累积制，且须支付);该优先股15年后将被强制赎回。

　　据此，甲公司将该优先股作为权益工具进行会计处理。

　　(5)2x17年10月20日，甲公司综合考虑相关因素后，判断其生产产品所需的某原材料的市场价格将在较长的时期内持续上涨。甲公司决定对预定3个月后需购入的该原材料采用买入套期保值方式进行套期保值，并与相关企业签订了相关协议。甲公司开展的该套期保值业务符合《企业会计准则第24号一套期保值》有关套期保值会计方法的运用条件。

　　据此，甲公司将该套期保值业务划分为现金流量套期进行会计处理。

　　(6)2x16年1月1日，甲公司对50名高级管理人员和核心技术人员授予股票期权，授予对象自2x16年1月1日起在公司连续服务满3年，即可按约定价格购买甲公司股票。2x16年年末，甲公司以可行权股票期权数量的最佳估计为基础，按该股票期权在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用。2x17年12月21日，甲公司公告，综合考虑市场环境因素变化和公司激励政策调整等因素，遵循法定程序，决定取消原股权激励计划。据此，甲公司在2x17年末，不再将当期取得的与该股权激励计划有关的服务计入相关资产成本或当期费用，并将2x16年已计入相关资产成本或当期费用的有关服务予以调整。(7)2x18年3月15日收到D公司退回的产品以及退回的增值税发票联、抵扣联，并退还收到的货款。该业务系甲公司2x17年12月1日销售给D公司的一批产品，价款600万元，增值税销项税额为102万元，产品成本500万元，合同规定现金折扣条件为：5/15;n/30(计算现金折扣不考虑增值税税额)。2x17年12月10日D公司支付货款。

　　假定不考虑其他因素。

　　要求：

　　(1)根据资料(1)，判断甲公司与A公司的企业合并属于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，并说明理由;指出甲公司合并A公司的合并日(或购买日)。

　　(2)根据资料(1)，确定甲公司在合并日(或购买日)长期股权投资的初始投资成本;指出甲公司在合并财务报表中是否应确认商誉，并说明理由;确定合并日(或购买日)W固定资产反映在合并资产负债表中的金额。

　　(3)逐项判断资料(2)至(5)中甲公司所作的会计处理是否正确;如不正确，指出正确的会计处理。

　　(4)根据资料(6)，判断甲公司2x17年所作的会计处理是否正确;如不正确，指出正确的会计处理。

　　(5)根据资料(7)，判断平公司上述事项是否属于资产负债表日后调整事项，并根据上述事项，编制甲公司日后期间的相关分录。

　　【答案】

　　(1)甲公司收购A公司属于非同一控制下的企业合并。

　　理由：收购前，甲公司与A公司不受同一方或相同多方最终控制。(或：收购前，甲公司与A公司及其控股股东之间不存在关联方关系。)甲公司合并A公司的购买日为2×17年3月30日。

　　(2)甲公司长期股权投资的初始投资成本为10亿元，应确认商誉。

　　理由：企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。甲公司对A公司的合并成本为10亿元，大于购买日按持股比例享有的A公司可辨认净资产公允价值份额8.4亿元(12x70%)，差额为1.6亿元，故应在合并资产负债表中确认商誉1.6亿元。

　　合并资产负债表中，合并中取得的被购买方可辨认资产，以其在购买日的公允价值计量，故W固定资产反映在合并资产负债表的金额是其公允价值为0.7亿元。

　　(3)资料(2)会计处理不正确。

　　正确的会计处理：应以合并日B公司所有者权益在最终控制方乙公司合并财务报表中的账面价值7.2亿元，作为长期股权投资的初始投资成本。

　　资料(3)会计处理不正确。

　　正确的会计处理：出售C公司部分股权取得的价款与所处置股权投资账面价值的差额0.35亿元(0.75-1.6÷80%×20%)，应确认为投资收益，计入甲公司当期个别利润表。

　　资料(4)会计处理不正确。

　　正确的会计处理：甲公司应将该优先股作为金融负债进行会计处理。

　　资料(5)会计处理正确。

　　(4)会计处理不正确。

　　正确的会计处理：甲公司应将股权激励计划的取消作为加速行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额，不调整2x16年已计入相关资产成本或当期费用的有关服务。

　　(5)该事项属于资产负债表日后调整事项。调整分录如下：

　　借：以前年度损益调整一主营业务收入600

　　应交税费一应交增值税(销项税额)102

　　  贷：其他应付款672

　　以前年度损益调整一财务费用30

　　借：其他应付款672

　　  贷：银行存款672

　　注：此分录不调整报告年度资产负债表货币资金项目。

　　借：库存商品500

　　  贷：以前年度损益调整一主营业务成本500

　　借：应交税费一应交所得税17.5[(600-500-30)×25%]

　　  贷：以前年度损益调整一所得税费用17.5

　　“以前年度损益调整”借方余额=600-30-500-17.5=52.5(万元)。

　　借：利润分配一未分配利润52.5

　　  贷：以前年度损益调整52.5

　　借：盈余公积5.25

　　  贷：利润分配一未分配利润5.25

　　26.

　　甲公司有关投资业务如下：

　　(1)2x17年9月30日，甲公司以现金3000万元购入非关联方所持A公司的90%股权。购买日，A公司可辨认净资产的账面价值为2000万元，公允价值为2800万元，其差额系土地使用权评估增值。该土地使用权的账面原值为600万元，采用直线法按50年摊销，无残值，截至购买日已摊销5年。自购买日至2x17年12月31日，A公司实现的账面净利润为100万元。甲公司与A公司未发生任何交易。

　　(2)B公司是甲公司于2x15年通过非同一控制下企业合并取得的子公司，投资成本为2200万元，持股比例为80%，购买日B公司可辨认净资产的公允价值总额为2600万元。2x17年3月，甲公司以580万元的价格向其他投资者出让其持有的B公司的20%股权，该项交易完成后，甲公司仍能够控制B公司的财务和经营决策。在股权转让日，B公司自甲公司取得其80%股权之日起持续计算的可辨认净资产总额为3000万元。甲公司在其2x17年度个别财务报表及合并财务报表中就上述股权转让确认了30万元的投资收益。甲公司与B公司未发生关联交易。

　　(3)C公司是甲公司的联营企业，甲公司持有C公司40%的股权，能够对C公司的经营决策施加重大影响，并采用权益法核算对C公司的长期股权投资。在甲公司取得该项投资时，C公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。C公司主要从事有线电视机顶盒的生产和销售。2x17年12月，C公司将其账面价值为600万元的一批机顶盒以632万元的价格出售给甲公司。截至2x17年12月31日，甲公司尚未对外售出该批机顶盒。除此以外，甲公司与C公司未发生其他关联交易。2x17年度，C公司净亏损200万元，甲公司相应确认其对C公司的投资损失80万元。

　　(4)D公司系李甲(甲公司的控股股东)于2x17年1月1日投资设立的电子元器件加工公司，主要为甲公司提供产品的配套加工服务，另有少量对外加工业务。李甲及其配偶分别持有D公司75%和25%的股权。2x17年7月1日，李甲将其持有的D公司的75%的股权转让给甲公司。甲公司为完成此项企业合并发生了共计100万元的审计、评估费用，并将其计入当期损益。此外，2x17年度，D公司对甲公司的销售收入为9600万元，销售成本为9000万元(其中：2x17年上半年D公司对甲公司的销售收入为4000万元，销售成本为3680万元)，甲公司已在2x17年内将从D公司购入的产品全部售出。除此以外，甲公司与D公司未发生其他关联交易。甲公司在编制合并利润表时，将D公司2x17年7月至12月的利润表并入其2x17年度合并利润表，并将2x17年7月至12月D公司对甲公司的销售收入和甲公司相应的销售成本进行抵销。

　　其他资料：甲公司采用资产负债表债务法核算所得税，企业所得税税率25%，假设不考虑其他因素。

　　要求：

　　(1)针对资料(1)计算甲公司购买A公司90%股权时产生的商誉的金额，以及应当纳入甲公司2x17年度合并利润表的A公司净利润的金额。

　　(2)针对资料(2)至(4)，逐项指出甲公司与长期股权投资和合并财务报表(如果涉及)相关的会计处理是否恰当，并简要说明理由。

　　【答案】

　　(1)购买日合并财务报表中应列示的商誉：

　　商誉=3000-2800×90%=480(万元)。

　　应计入甲公司2×17年度合并利润表的A公司的净利润：

　　甲公司编制合并财务报表时，应将A公司的财务报表中可辨认净资产于购买日(2×17年9月30日)的账面价值调整为公允价值，并以此为基础计算应计入甲公司合并财务报表的净利润金额。

　　①土地使用权10月至12月的摊销额=600/(50×12)×3=3(万元);

　　②购买日土地使用权的公允价值=600-600×5/50+800=1340(万元);

　　购买日土地使用权剩余使用年限为45年;土地使用权按公允价值计算10月至月的摊销额=1340/(45×12)×3=7.44(万元)。

　　③土地使用权的账面价值与计税基础的不同形成的暂时性差异的影响：

　　购买日应确认的递延所得税负债=800×25%=200(万元);

　　购买日至年末，土地使用权摊销相应转回递延所得税负债计入所得税费用的金额=(7.44-3)×25%=1.11(万元);

　　④合并财务报表中A公司的净利润=100-(7.44-3-1.11)=96.67(万元)。

　　(2)

　　①对于甲公司处置B公司20%的股权，甲公司在其个别财务报表中的账务处理方法正确，但其合并财务报表中的处理不正确。

　　理由：企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍然保留对被投资单位的控制权，被投资单位仍然为其子公司的情况下，在母公司个别财务报表中应按出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，计入处置当期的投资收益或投资损失;在合并财务报表中，应按处置长期股权投资取得的价款或对价的公允价值与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额，计入资本公积(股本溢价)，资本公积(股本溢价)的余额不足冲减的，应当调整留存收益。甲公司出售B公司20%股权的成本为550万元(2200÷80%×20%)，股权转让价款为580万元，因此，按股权转让价款大于投资成本的金额30万元在其个别财务报表中确认投资收益是正确的。

　　对于甲公司的合并财务报表，因B公司于股权转让日按甲公司取得其80%股权之日起连续计算的可辨认净资产总额计算的甲公司转让的20%股权应享有份额的金额为600万元(3000×20%)，应冲减合并财务报表中资本公积20万元(600-580)，而不是确认投资收益30万元。

　　②对C公司的投资收益核算不正确。

　　理由：在确认投资收益时，对于投资企业与其联营企业之间发生的未实现的内部交易损益应予以抵销。

　　甲公司应确认的投资损失=[200+(632-600)]×40%=92.8(万元)。

　　③甲公司将合并D公司发生的审计评估费用计入当期损益的账务处理正确。

　　理由：甲公司并购D公司属于同一控制下的企业合并。同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时计入当期损益。

　　编制合并财务报表时将D公司2×17年7月至12月的利润表并入其2×17年度合并利润表，并将2×17年7月至12月D公司对甲公司的销售收入和甲公司相应的销售成本进行抵销的会计处理不正确。

　　理由：甲公司并购D公司属于同一控制下的企业合并。合并方在编制合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初(2×17年1月1日)至合并日实现的净利润，双方在当期(自2×17年1月1日至2×17年12月31日)所发生的交易，应当予以抵销。

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